בפסק דינו בפרשת שרל שבטון קבע בית המשפט העליון כי פריסת פיצויי פרישה (פיצויי פיטורין) לשנות המס שלאחר השנה בה התקבלו הפיצויים, הנעשית מכוח סעיף 8(ג)(3) לפקודה, הינה פריסה מהותית ודינה כהעתקת חלק ההכנסה לשנות המס שבפריסה. בנסיבות העניין, הכריע בית המשפט כי הנישום זכאי לפטור מכוח סעיף 9(5) לפקודה – "פטור לנכה" – בכל שנה משנות הפריסה.
בהכרעה זו באה לקיצה מחלוקת רבת שנים בין נישומים ובין רשויות המס בדבר טיבה של הפריסה מכוח סעיף 8(ג)(3) לפקודה. להכרעת בית המשפט נודעת חשיבות ומשמעות גם בהקשרים נוספים ובהם במישור המיסוי הבינלאומי.
בית המשפט דן בסוגיית מהותם של פיצויי הפרישה, סוגיה הנדונה אף היא משך שנים רבות. מדברי השופטים ניכר כי הם ערים לצורך שבהכרעה ברורה בדבר אופים של פיצויי פרישה, ויחד עם זאת, בסופו של דבר לא סטה בית המשפט מהלכת כבלי ציון שלפיה פיצויי הפיטורין הינם הכנסה פירותית בידי העובד אף שאין לסווגם כהכנסת עבודה.
קביעה זו היא בוודאי בעלת משמעות רבה במישור המיסוי הבינלאומי נוכח כללי המקור הקבועים בפקודה ובאמנות.
ניקח לדוגמא נישום אשר קיבל פיצויי פיטורין בשנת המס ובקש פריסת החלק החייב במס לשנים הבאות. אם באחת משנות הפריסה חדל להיות תושב ישראל (הפך ל"תושב חוץ"), האם יחוב במס בישראל בגין חלק הפיצויים המיוחס לשנה זו? ומהו מקור החיוב?
בהעדר יכולת לסווג את הפיצויים למקור מוגדר, לא יחולו הוראות סעיף 4א לפקודה ועל כן ניתן לטעון שאין כלל מקור הקובע כי ההכנסה הופקה בישראל. סביר כי רשויות המס ינסו לקשר בין מקום הפקת הכנסת העבודה בשנות עבודתו של הנישום (ישראל) למקום הפקת פיצויי הפיטורין המשולמים בגין אותן שנות עבודה, אם כי קישור כזה אינו נקי מספקות פרשניים. זאת ועוד, אמנות רבות כוללות סעיף מיוחד בדבר מיסוי "הכנסה אחרת", שלפיו הכנסה שאינה באה בגדר הסעיפים האחרים תחויב במס רק במדינת המושב של מקבלה (למעט במקרים חריגים שנקבעו). כך לדוגמא: ס' 24 לאמנה בין ישראל והולנד, סעיף 21 לאמנה בין ישראל ושוויץ וסעיף 22 לאמנה בין ישראל וספרד. לו היה הנישום הופך לתושב מדינת אמנה כזו בוודאי שיכול היה לטעון שישראל אינה רשאית לחייבו במס בישראל.
נדגיש כי סוגית החיוב במס הינה סוגיה נפרדת מחובת הגשת דוח שנתי לשנים שבפריסה הקבועה בתקנות מ"ה (פטור מהגשת דין וחשבון), התשמ"ח-1988. סביר כי הנישום יחויב להגיש דוח לכל שנה בפריסה ואולם אין מניעה כי ידווח כתושב חוץ וידווח על התקבול כתקבול שאינו בר מיסוי בישראל. בהקשר זה נזכיר את קביעתו של השופט מלצר, לפיה הסמכת המנהל להתנות פריסה לשנים הבאות "בתנאים שיקבע" אינה מאפשרת לו להתנות הפריסה בוויתור על פטור ממס הניתן לנישום מכוח סעיף 9(5) לפקודה. התניה כזו, כך נקבע, לוקה בחריגה מסמכות, בהפליה פסולה ואינה עומדת בדרישות הסבירות והמידתיות.
הוא הדין אף בענייננו, לדעתנו המנהל אינו רשאי להתנות פריסה לשנים הבאות בכך שהנישום לא יטען בשנים אלו כי אינו תושב ישראל וכי התקבול אינו בר מיסוי בישראל, בהתבסס על הוראות דין אחר (כפי שהוסבר לעיל, לקונה בסעיף 4א לפקודה או מכוח אמנת מס).
מהאמור יוצא כי במצבים של קבלת פיצויי פרישה בסמוך להגירה מישראל או חזרה לישראל לאחר שנות עבודה מחוץ לישראל, יש מקום לבחון את סוגית חבות המס בישראל בגין הפיצויים בכלל ובגין פיצויים שנפרסו בפרט.
נכתב ע"י עו"ד לילך אשרוב-רובין
